Determina o artigo 155, §2°, inciso X, alínea “a”, da Constituição Federal de 1988 que compete aos Estados e ao Distrito Federal, instituir impostos sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, não havendo a respectiva incidência quando se tratar de operações em que destine produtos industrializados ao exterior.
Desta forma, em apertada síntese, com o mencionado dispositivo, a CF/1988 determinou a não-incidência do referido imposto, quando se tratar de operação destinada ao exterior, o que , por consequência, gera ainda mais efetividade a uma outra disposição constitucional, qual seja, o princípio da não-cumulatividade. Assim, importante observar que a hipótese de incidência das normas tributárias é contida, em sua totalidade, por fatos tributáveis. Assim, a previsão legal desses fatos é feita pelo legislador de duas formas, quais sejam:
a) em certas leis ou artigos de lei – entes de direito – prevendo que dados fatos são aptos a gerar, quando ocorrentes, determinadas obrigações tributárias; e b) noutras leis ou artigos de lei se prevê expressamente que certos fatos, tipos de fatos ou aspectos factuais não são jurígenos no sentido positivo, isto é, não são aptos a gerar, quando ocorram, obrigações tributárias. Vale dizer, através das leis, o legislador qualifica os fatos e os reparte, atribuindo a uns, efeitos impositivos e a outros, efeitos exonerativos, segundo os seus desígnios.
Neste sentido, a saída de mercadorias do estabelecimento industrial, comercial ou produtor é “fato gerador” do ICMS (Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços). Todavia, quando saírem para o exterior, referido fato não é mais “gerador”, tendo em vista expressa regra imunizante. Importante salientar que além de não haver a incidência do ICMS sobre a referida operação, por força do art. 155, §2°, inciso I, deverá ainda ser “assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores”.
Assim, o princípio constitucional da “não-cumulatividade”, tem como seu significado, o de vedar que se cumule, acumule, junte, ajunte, reúna ou agregue o imposto incidente nas operações anteriores – entradas – ao montante do imposto que incida nas operações de saída de mercadorias (ICMS). Não havendo qualquer incidência de ICMS na saída, por força da imunidade, todo o ICMS pago nos produtos, mercadorias e serviços, utilizados no processo de industrialização, são objeto de regular crédito tributário, passível de ressarcimento.
Porém, a RFB (Receita Federal do Brasil) tem manifestado o entendimento segundo o qual, o crédito de ICMS gerado aos exportadores, seja passível de tributação a título de PIS (Programa de Integração Social) e Cofins (Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social), considerando que o respectivo crédito se classificaria, em tese, como receita para fins de tributação.
Ora, os créditos de ICMS apurados na operação de exportação ou mesmo os valores decorrentes da sua transferência a terceiros, são mera recuperação de custos tributários já suportados no processo de industrialização, vindo o mesmo minimizar os efeitos econômicos da sua incidência, fazendo com que o exportador que suportou o ônus tributário seja ressarcido quanto ao referido custo. Não se cuida, pois, de receita no sentido a que se possa atribuir ao art. 195, I, “a”, da CF/88.
Ademais, insta ressaltar que nem tudo o que contabilmente é considerado receita pode sê−lo para fins de tributação. Isso porque a receita, na norma concessiva de competência tributária, denota uma revelação de riqueza, devendo sempre analisar o conceito de receita sob a perspectiva do princípio da capacidade contributiva. Assim, os créditos de ICMS ou mesmo os valores correspondentes à sua transferência a terceiros não constituem receita tributável, reveladora de riqueza e, portanto, de capacidade contributiva. Cuida−se de mero ressarcimento ou compensação por custo tributário suportado pelo exportador enquanto contribuinte de fato.
Neste sentido, ao adotar referido posicionamento, nos parece que a RFB acaba por ofender a própria regra constitucional de imunidade já mencionada, uma vez que o benefício fiscal estaria compondo a base de cálculo das contribuições sob enfoque, o que retiraria da imunidade seu pleno alcance. Em uma palavra, estar−se−ia dando com uma mão e retirando com a outra.
Por todo o exposto, em que pese a reiterada prática da Egrégia Receita Federal do Brasil em pretender tributar a apuração dos créditos de ICMS provenientes de regular processo de exportação, através da exigência do Pis e da Cofins, referido ato é carecedor de juridicidade, cabendo aos órgãos de julgamento, Administrativo e Judicial, a sua declaração de improcedência.
